Перелом ндс

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПО НДС:
ПЕРЕЛОМ В СЛОЖИВШЕЙСЯ ПРАКТИКЕ

Ответственность налогоплательщиков за нарушения, допущенные ими при исчислении и уплате НДС, являлась предметом многих публикаций ФПА «Предпринимательская практика: вопрос-ответ». Этой теме было посвящено немало консультаций, статей и иных аналитических материалов. Всестороннее и комплексное исследование данной проблематики, основанное на нормах действующего законодательства и материалах конкретных арбитражно-судебных дел, уже, казалось бы, не оставило «белых пятен» при анализе связанных с этой темой вопросов. Однако позиция Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ), выраженная в недавно принятом постановлении его президиума, заставляет нас вновь вернуться к вопросу, который, как нам представлялось, уже имеет свое решение, подкрепленное рядом конкретных судебных дел.

Речь идет о тех случаях, когда предприятие неправильно (не полностью) определило в налоговой декларации стоимость реализованной продукции и одновременно завысило сумму НДС по приобретенным ценностям, отражаемым по дебету счета 19, вследствие необоснованного завышения материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Указанные действия налогоплательщика были квалифицированы налоговой инспекцией как сокрытие (неучет) объекта обложения налогом на добавленную стоимость и на основании подп. «а» п.1 ст.13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» были взысканы сумма НДС и штраф в размере 100 %. Изучив материалы дела, президиум Высшего Арбитражного Суда РФ согласился с мнением налоговой инспекции и признал ее действия правомерными.

* * *

Акционерное общество открытого типа «Оборонснабсбыт» предъявило иск о признании недействительным предписания ГНИ по Октябрьскому району г.Екатеринбурга в части взыскания штрафа по НДС в размере 300%. Решением арбитражного суда от 22.02.95 исковые требования были удовлетворены. При этом постановлениями кассационной инстанции и инстанции по проверке в порядке надзора законности и обоснованности решений арбитражных судов, вступивших в законную силу, указанное решение было оставлено без изменения.

В принесенном же председателем ВАС РФ протесте предлагалось состоявшиеся решения изменить, а акционерному обществу «Оборонснабсбыт» в удовлетворении исковых требований в части взыскания штрафа в размере суммы налога отказать. Президиум ВАС удовлетворил протест по следующим основаниям.

1. Как видно из материалов дела, предписание ГНИ о применении к истцу мер ответственности, предусмотренных п.1 ст.13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и п.3 Указа Президента РФ от 27.10.93 N 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году», принято ГНИ на основании акта проверки соблюдения налогового законодательства АООТ «Оборонснабсбыт».

Из акта следует, что в 1992 г. НДС, подлежащий взносу в бюджет, занижен истцом на 52 317 100 руб. за счет неполного включения в налогооблагаемую базу оборотов по реализации в виде предъявленной наценки за отгруженный товар и завышения материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

2. Принимая решение о признании недействительным предписания ГНИ в части взыскания штрафа в размере 100%, суд первой инстанции исходил из того, что эта ответственность предусмотрена п.1 ст.13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» за сокрытие или неучет объектов налогообложения, одним из которых является оборот по реализации товаров, в то время как фактов сокрытия или неучета оборотов по реализации проверка не установила.

Президиум ВАС РФ посчитал данное решение суда необоснованным, приведя следующие доводы:

а) материалами дела подтверждается и истцом не оспаривается факт неуплаты в полном размере НДС в 1992 г. Следовательно, налогоплательщик не исполнил одну из своих обязанностей по уплате налогов в полном размере, установленную п.1 ст.11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», что свидетельствует о допущенном им нарушении налогового законодательства;

б) в соответствии с Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» объектом налогообложения является добавленная стоимость продукции (работ, услуг). Статьи 3, 4, 7 указанного Закона устанавливают механизм определения добавленной стоимости и налога с нее при реализации продукции (работ, услуг), поскольку наличие оборотов по их реализации является условием возникновения обязанности налогоплательщика по уплате НДС.

Поэтому неправильное определение истцом для целей налогообложения стоимости реализованной продукции и стоимости материальных затрат привело к неучету части добавленной стоимости, с которой подлежал исчислению и взносу в бюджет налог;

в) доводы истца о том, что им полностью были отражены в бухгалтерских документах обороты по реализации продукции, во внимание приняты быть не могут, поскольку для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога.

Учитывая, что ответственность по п.1 ст.13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» применяется как за сокрытый, так и за неучтенный объект налогообложения, оснований для признания неправомерными действий налоговой инспекции не имеется.

* * *

Нельзя не признать, что принятое президиумом ВАС РФ постановление от 26.03.96 N 3917/95 «О рассмотрении иска о взыскании штрафа по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление) серьезным образом повлияет на арбитражно-судебную практику и выносимые в ходе нее решения по аналогичным спорам. Тем не менее это обстоятельство не может и не должно служить препятствием для независимого правового анализа затронутой в настоящей статье проблемы, в результате которого могут быть сделаны вполне обоснованные и, возможно, отличные от положений Постановления выводы.

На наш взгляд, позиция президиума ВАС РФ, изложенная им в постановлении, является, с точки зрения действующего налогового законодательства, по меньшей мере не бесспорной, а доводы, на которых она основана, во многом противоречивы.

Проведем юридический анализ описанной выше ситуации в контексте налогового законодательства и сопоставим результаты данного исследования с содержанием Постановления.

В соответствии с подп.»а» п.1 ст.13 Закона РФ «О налоговой системе в РФ» в случае сокрытия или неучета объекта налогообложения по НДС налогоплательщик несет ответственность в виде взыскания суммы налога за сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы.

Таким образом, основанием для ответственности налогоплательщика по НДС в соответствии с указанным подпунктом ст.13 Закона РФ «О налоговой системе в РФ» является совершение правонарушения, заключающегося в сокрытии или неучете объекта обложения НДС.

Что же является объектом налогообложения по НДС?

Для ответа на данный вопрос необходимо обратиться к содержанию ст. 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», которая так и называется «Объекты налогообложения». Согласно этой статье Закона, объектами налогообложения, в частности, являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Исходя из указанной нормы Закона, вывод президиума ВАС РФ о том, что объектом налогообложения по НДС является добавленная стоимость продукции, работ, услуг, следует признать не имеющим под собой законных оснований. Что касается добавленной стоимости, то она является исключительно источником НДС, но не его объектом. Объект же в Законе сформулирован четко и недвусмысленно — это обороты по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности на основании подп. «а» п.1 ст.13 Закона РФ «О налоговой системе в РФ» только в случае, если он скрыл либо не учел обороты по реализации товаров, работ, услуг.

Попытаемся определить содержание следующих понятий: «сокрытие объекта налогообложения», «неучет объекта налогообложения», «обороты по реализации товаров, работ, услуг».

Необходимо сразу оговориться, что действующее налоговое законодательство не содержит определения указанных понятий, вследствие чего объективно не может быть приведена их однозначная трактовка. Тем не менее на основе комплексного подхода к нормам законов и иных правовых актов и системного их анализа можно достаточно обоснованно раскрыть содержание названных выше понятий.

Как мы уже установили, объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров, работ, услуг. Данный объект включает в себя два понятия: «оборот» и «реализация товаров (работ, услуг)». Что касается последнего понятия, определение его содержания не должно вызывать особых трудностей. Отношения по реализации товаров (работ, услуг) опосредованы, как правило, наличием соответствующих договоров (купли-продажи, поставки, подряда, на оказание услуг и т.д.). Поскольку договор является разновидностью сделки (ст.154 части первой Гражданского кодекса РФ), то операции по реализации товаров (работ, услуг) можно считать как факты совершения сделок.

Касаясь вопроса о понятии «оборот», следует заметить следующее. На нормативном уровне определение данного понятия не дано. Однако при ведении бухгалтерского учета «оборот» означает совокупность операций, отражаемых по дебету или по кредиту какого-либо счета.

Таким образом, объектом налогообложения по НДС являются сделки, предметом которых является реализация товаров, работ, услуг.

Содержание двух других понятий («сокрытие», «неучет» объекта налогообложения) можно раскрыть только на основе их буквального толкования. В силу этого правомерно сделать вывод: налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности по подп. «а» п.1 ст.13 Закона РФ «О налоговой системе в РФ» в случае, если он скрывал либо не учитывал факты совершения сделок, а не добавленную стоимость, как предлагает президиум ВАС РФ.

Как бы ни разграничивали понятия «сокрытие» и «неучет», тем более что в отсутствие их нормативно-правового определения найти грань между ними практически невозможно, результат действий налогоплательщика при сокрытии или неучете объекта обложения налогом остается неизменным — это невозможность получения информации об обстоятельствах, порождающих обязанность налогоплательщика уплатить налог (т.е. об объекте налогообложения). Такая ситуация возникает, как правило, при наличии у контролирующих органов иных источников информации.

Далее необходимо задаться вопросом: на основании проверки каких документов налогоплательщика может быть сделан вывод о совершении им налогового правонарушения (сокрытия или неучета объекта налогообложения)? Заметим, что ни один из налоговых законов не содержит ответа на этот вопрос. Другими словами, законодательно не определен перечень тех документов, которые могут свидетельствовать о нарушении предприятием налогового законодательства. Однако если принять во внимание конструкцию оснований ответственности налогоплательщика, выраженную понятиями «сокрытие» и «неучет» объектов налогообложения, то нельзя не отметить то обстоятельство, что учет данных объектов ведется в регистрах бухгалтерского учета. По окончании отчетного периода налогоплательщик систематизирует данные об объекте налогообложения, рассчитывает сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, и включает всю эту информацию в отчетный документ — налоговую декларацию или расчет по налогу. Таким образом, налоговая декларация (расчет по налогу) является отчетным, а не учетным документом, как это указывает президиум ВАС РФ в Постановлении.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что санкции, установленные подп.»а» п.1 ст.13 Закона РФ «О налоговой системе в РФ», налоговые органы имеют право применить только после проведения проверок документов налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налогов (т.е. не только расчетов по налогу). По результатам же камеральных проверок, т.е. проверок, проводимых в налоговой инспекции, могут быть взысканы исключительно 10%-ная санкция за несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления налогов, пени за несвоевременное перечисление налогов. Указанные правила содержатся в следующих документах:

— п.1.1 Рекомендаций по применению санкций за нарушения налогового законодательства, утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 06.10.93 N ВГ-6-14/344;

— п.3 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушения налогового законодательства, утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 05.03.94 N ВГ-6-14/72.

Данные акты Госналогслужбы РФ свидетельствуют о том, что санкции за сокрытие или неучет объекта налогообложения могут быть взысканы только после проверки всех документов, имеющих отношение к конкретному налогу и объекту его обложения. Помимо приведенных выше документов Госналогслужбой РФ 14.01.94 N ВЗ-6-05/17 утверждены также Временные указания о порядке проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. В этих Указаниях, в частности, установлено, что при документальной проверке работники налоговых инспекций должны использовать данные бухгалтерского учета и отчетности, а также иные необходимые документы, имеющиеся у плательщика налога. Согласно Указаниям, проверке подлежат главная книга, журналы-ордера N 11 и 13, ведомости N 16 и 16а, расчетные документы (платежные поручения, реестры чеков и др.), первичные документы (расходные накладные на отпуск товаров, товарно-транспортные накладные, отчеты кладовщиков и др.).

Исходя из изложенного, можно вполне обоснованно сделать вывод о том, что сокрытие или неучет фактов совершения сделок заключается в отсутствии в вышеуказанных документах информации о заключении и исполнении таких сделок налогоплательщиком. Однако, как уже было отмечено, президиум ВАС РФ, основываясь на приводимых им в Постановлении весьма противоречивых доводах, придерживается иной позиции.

Одним из таких доводов является также указание на то, что налогоплательщик, не уплатив в полном размере налог, допустил нарушение налогового законодательства. Данное обстоятельство не может вызвать никаких сомнений, поскольку, действительно, при неуплате налога в полном размере имеет место нарушение налогового законодательства. Однако совершение этого правонарушения не является основанием для применения к налогоплательщику санкций по подп.»а» п.1 ст.13 Закона РФ «О налоговой системе в РФ», как это следует из Постановления. Не уплатив налог в полном размере, налогоплательщик фактически задержал перечисление в бюджет оставшейся неуплаченной части суммы налога, при этом никак не скрывая сам объект обложения налогом. Здесь налогоплательщик допустил совершенно иное правонарушение, выразившееся в задержке уплаты всей суммы налога, за что он должен нести ответственность на основании подп.»в» п.1 ст.13 Закона РФ «О налоговой системе в РФ» в виде взыскания с него пени за задержку уплаты налога. Не проанализировав в полной мере действия налогоплательщика и соответствующие нормы закона, президиум ВАС РФ пришел в конечном итоге к прямо противоположным приведенным в настоящей статье выводам, что и нашло отражение в принятом им постановлении.

В заключение отметим, что постановления президиума Высшего Арбитражного Суда РФ вступают в силу с момента их принятия и пересмотру в порядке надзора не подлежат (п.3 ст.189, ст.180 Арбитражного процессуального кодекса РФ)

М. Воронин

Выпуск 13, июль 1996 г.